K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace
Bezpečné úložiště České pošty

Nájem nemovitých věcí v dani z přidané hodnoty

Datum: 17. 2. 2016, zdroj: OF 5/2015, rubrika: Legislativa

Nájem nemovitostí, zejména nájem nemovitostí za účelem bydlení je ze sociálních důvodů osvobozen od daně z přidané hodnoty (DPH). V případě poskytnutí nájmu osobě neregistrované k dani neexistuje možnost dobrovolné volby zdanění, proto je důležité jeho správné vymezení.

Vnitrostátní definice nájmu obsažená v českém občanském zákoníku[1] stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné[2]. Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání (braní užitků) a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci[3]. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty definici nájmu už ale neobsahuje.

Nájem a osvobozený nájem

V oblasti DPH má však před definicí vnitrostátní legislativy vždy přednost definice vycházející z komunitárního práva. Pojem „nájem nemovitostí“ je judikaturou ESD vymezen v několika případech, hlavní rysy „nájmu nemovitosti“ přitom zůstávají beze změny[4]. Podle Soudního dvora EU je nájem nemovitostí pasivní činností, jejíž podstata spočívá v tom, že určité osobě je za úplatu umožněno dočasně používat nemovitost jako by byla jejím vlastníkem a současně s tím je vyloučeno uplatnění stejného práva jinými osobami. Ve vztahu k nemovitému majetku je nájem charakterizován jako pasivní činnost, při níž dále nevzniká další přidaná hodnota.

Vymezením pojmu nájem nemovitosti se vylučují ostatní přídavné služby k nájmu nemovitosti, které pak ze služby nájmu nemovitosti činí službu ubytovací nebo službu rekreace (např. tábořiště, kempy, ubytovny, hotely apod.) Poskytnutý soubor služeb tak nemůže být považován za nájem, který podléhá osvobození.

Důležitým rysem nájmu je i vyloučení stejného práva užívat nemovitost jako vlastní dalším osobám. Sjednání práva užívání nemovitosti proto souvisí se současným sjednáním práva užívání na vymezené části nemovitosti nebo její výměru. Např. pravidelně se opakující odpolední nájem plaveckého bazénu, tělocvičny nebo hřiště nebudou proto nájmem nemovitosti ale sportovní službou.[5]

Nájmem vybraných nemovitých věcí je nájem s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci. Osvobozeným nájmem bez nároku na odpočet daně se proto rozumí nájem, který trvá nepřetržitě po dobu delší než 48 hodin. Časový test krátkodobosti nájmu nejvýše 48 hodin se neuplatní u nájmu pozemku, na kterém není stavba nebo inženýrská síť. Pojem nájem zahrnuje také podnájem, pacht a podpacht[6].

Vybrané nemovité věci

V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byla úprava osvobození nájmu nemovitých věcí vyčleněna do samostatného § 56a. Důvodová zpráva oddělení úpravy nájmu do samostatného paragrafu vysvětluje novým vymezením nemovitých věcí v důsledku rekodifikace, přičemž nemá jít o věcnou změnu oproti úpravě předchozí. Vnitrostátní definice nemovitosti obsažená v občanském zákoníku popisuje nemovité věci jako pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim[7]. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby stavebníka, právo stavby je věc nemovitá[8]. Není-li určitá věc součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité[9]. Nováčkem mezi nemovitostmi je právo stavby, které je nemovitou věcí upravenou až novým občanským zákoníkem.

Vybranou nemovitou věcí, na kterou se osvobozený „dlouhodobý“ nájem podle nového § 56a uplatní, jsou ovšem podle platného textu zákona veškeré nemovité věci mimo prostory a místa k parkování vozidel, bezpečnostní schránky, stroje nebo jiné upevněné zařízení.

Úprava osvobozeného nájmu platná do 31. 12. 2013 vymezovala nemovitosti podléhající osvobozenému nájmu jako jsou pozemky, stavby, byty a nebytové prostory. Z tohoto výčtu byly dále vyloučeny prostory a místa k parkování vozidel, bezpečnostní schránky, stroje nebo jiné upevněné zařízení.

Aktuální vymezení rozsahu nemovitých věcí, na které se uplatní osvobozený „dlouhodobý“ nájem, je širší než před rekodifikací. Otázka nejasného vymezení rozsahu vybraných nemovitých věcí byla ještě před 1. 1. 2014 řešena na jednání Koordinačního výboru Generálního finančního ředitelství (GFŘ) s Komorou daňových poradců ČR. Závěr KooV č. 412/13.11.13 potvrdil návrh jeho předkladatelů[10], že nemovitými věcmi podle § 56a by měly být vybrané nemovité věci dle § 56. Uplatňování takového způsobu vymezení potvrdilo GFŘ ještě jednou ve své Informaci[11] k uplatňování DPH ze dne 9. 12. 2013. V souvislosti s problematikou vymezení předmětu nájmu je třeba upozornit na situaci, kdy je vedle nájmu nemovité věci samostatně pronajímán soubor movitých věcí, například zařízení pronajímané nemovitosti (židle, stoly, nádobí apod.). Bez ohledu na typ příjemce podléhá plnění zdanění základní sazbou daně.

Stroje nebo jiná upevněná zařízení

Mezi výčtem výjimek, na které se nájem vybraných nemovitých věcí nevztahuje je nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení. Stroj nebo jiné upevněné zařízení nikdo s nemovitostí nezamění, účelem předmětné úpravy je nájem „části“ nemovité věci, na níž je stroj nebo jiné zařízení upevněno. Zpravidla se jedná o nápojové automaty a automaty k prodeji potravin, hrací automaty, reklamní bannery, kamerové a promítací systémy, vysílače apod. Vynětí „částí“ nemovitostí pronajatých k umístění stroje nebo jiného zařízení z osvobození je jak z důvodu nepřítomnosti sociálního prvku, tak také z nepřítomnosti podstatných prvků nájemního vztahu. Při nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení totiž zpravidla na osobu nájemce nepřechází dočasné „právo užívat jako vlastník“, které by mimo jiné nájemci v libovolnou dobu umožňovalo přístup do prostor, kde má umístěno vlastní zařízení (automat). Stejně tak bude chybět přesné vymezení části prostoru nemovitosti, která je pronajímána. Nájemce má jednak přístup do prostor ke svému zařízení omezen režimem správcem předmětu nájmu (např. otvírací doba podniku, souhlas správce předmětu nájmu apod.), oproti tomu přístup dalších osob do prostor předmětu nájmu je bez omezení[12]. Při použití výjimky z osvobození nájmu části nemovitosti za účelem umístění stroje nebo jiného upevněného zařízení je třeba pečlivě zkoumat podobnost všech znaků konkrétního plnění.

Prostory a místa k parkování vozidel

Nájem prostor a míst k parkování vozidel stejně jako předchozí neobsahuje sociální aspekt, který je důvodem k osvobození dlouhodobého nájmu. Dále při nájmu parkovacích míst se často poskytují i další přídavné služby (např. ostraha, údržba objektu apod.), které tomuto typu nájmu odnímají pasivní charakter a jsou přidanou hodnotou k existenci nemovité věci.

Ustanovení svádí k výkladu, že se jedná o nájem garáží a parkovišť. Při použití výjimky z osvobození je třeba testovat plnění nájmu nemovitosti „…prostor a míst,“ definované z hlediska jejího účelu – “…k parkování vozidel“. Dlouhodobý pronájem garáže za účelem uskladnění brambor tak podmínku „…k parkování vozidel“ nesplní a jeho pronájem osobě neregistrované k DPH nebude moci být v jiném režimu než v režimu osvobození od DPH. Použití výjimky z osvobození je po uplatnění uvedeného testu jasné. Ne však v praxi. Plátci se často ocitají v nejistotě a zdráhají se použití osvobození nebo naopak uplatnění daně na vstupu ze souvisejících přijatých plnění u zdanitelného plnění. Obávají se totiž, že správce daně posoudí předmětnou situaci odlišným způsobem a za neoprávněně uplatněnou daň na vstupu nebo naopak za chybně použité osvobození plnění doměří nejenom daň ale i příslušné sankce.

V této souvislosti si dovoluji upozornit na Koordinační výbor č. 461/14.10.15 ze dne 14. 10. 2015, který řeší výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“ ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH. Závěr Koov příznivě posílí jistotu plátce při rozhodování v dané problematice. Překladatelka v něm navrhla výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“, jejichž nájem je vyloučen z osvobození od daně podle § 56a odst. 1 ZDHP. Svůj návrh opřela o rozhodnutí SDEU C-532/11 Suzanne Leichenich v němž SDEU rozhodoval, zda je osvobozen nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího mola a prostoru, je-li hausbót trvale znehybněn a používán jako nebytový prostor (restaurace). Podle závěru SDEU „záleží na konkrétní a aktuální funkci věci, a nikoli na jejím původním určení. Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci“. Překladatelka[13] navrhla takový výklad, podle něhož by kritériem bylo skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoliv jejich stavebně-právní určení. O daňovém režimu tak rozhodne hospodářský účel každé jednotlivé transakce (tj. účel nájmu). Generální finanční ředitelství k navrženému výkladu připojilo souhlasné stanovisko. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 14. 10. 2015 je zveřejněn na webových stránkách Finanční správy. V praxi proto nevzniknou pochybnosti o osvobození dlouhodobého pronájmu obecního parkoviště za účelem rozbití cirkusového stanu nebo k umístění lunaparkových atrakcí. Schválení a zveřejnění navrhovaného výkladu přispělo k odstranění právní nejistoty, která nepostihovala nejen plátce, ale i neplátce při sledování obrat podmínek pro účely povinné registrace.

Při poskytnutí dlouhodobého nájmu vybrané nemovité věci osobě neregistrované k dani je použití osvobození povinné a plátce poskytující takový nájem nemá možnost volby. Zdanění dlouhodobého nájmu pro osobu neregistrovanou k dani je zakázáno a uplatnění daně na vstupu ze souvisejících přijatých plnění samozřejmě také. Možnost volby má plátce při poskytnutí nájmu jinému plátci, za podmínky, že nájemce používá předmět nájmu k plnění ekonomických činností.

Poznámky

  1. Zákon č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník
  2. § 2201 zákon. č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník
  3. § 2332 zákon. č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník
  4. C-326/99 Stichting Goed Wonen
  5. C-55/14 Régie communale autonome du stade Luc Varenne
  6. § 4 odst. 4 písm. g) z. č. 235/2004 Sb. zákon o dani z přidané hodnoty
  7. § 498 zákon č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník; definice nemovitých věcí v NOZ
  8. § 1242 zákon č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník; právo stavby v NOZ
  9. § 498 zákon č. 89/2012 Sb. Občanský zákoník; definice nemovitých věcí v NOZ
  10. Ing. Stanislav Kryl, Ing. Jan Rambousek, LL.M.
  11. Informace GFŘ čj. 58463/13/7001-21000-101206 k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty
  12. NSS 9 Afs 93/2008-43
  13. Olga Holubová

Mgr. Jolana Slabá, daňový poradce č. 4843, AUDIT – DANĚ, spol. s r. o.

TOPlist
TOPlist