K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace

Nedostatky při výkonu řídící kontroly z pohledu auditorské praxe

Datum: 22. 8. 2016, zdroj: OF 3/2016, rubrika: Ekonomika

Řídící kontrola, jako jeden z aspektů finanční kontroly, je činností dotýkající se mnoha organizací a jejich zaměstnanců. Samozřejmostí by tak mělo být její provádění u organizačních složek státu, státních příspěvkových organizací, státních fondů, územně samosprávných celků, příspěvkových organizací zřízených územně samosprávnými celky a u dalších právnických osob hospodařících s veřejnými prostředky.

Cílem tohoto článku však není zasvětit čtenáře do detailních postupů řídící kontroly, ale nabídnout mu zkušenosti s vybranými, více či méně častými nedostatky při jejím provádění, které byly získány při výkonu auditorské činnosti a při výkonu veřejnosprávní kontroly[1].

Vnitřní kontrolní systém

Na úvod si ale přece jenom lehce připomeňme smysl řídící kontroly a něco málo z teorie k jejímu provádění. Řídící kontrola je spolu s interním auditem součástí vnitřního kontrolního systému dané organizace, který je podmnožinou finanční kontroly upravené zákonem č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě (dále jen „zákon“) a jeho prováděcí vyhláškou č. 416/2004 Sb. (dále jen „vyhláška“).

Řídící kontrola je dle § 3 odst. 4 zákona kontrolou „zajišťovanou odpovědnými vedoucími zaměstnanci jako součást vnitřního řízení orgánu veřejné správy při přípravě operací před jejich schválením, při průběžném sledování uskutečňovaných operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a následném prověření vybraných operací v rámci hodnocení dosažených výsledků a správnosti hospodaření“. Má tedy tři de facto však čtyři fáze – předběžnou kontrolu před vznikem závazku nebo nároku, předběžnou kontrolu po vzniku závazku nebo nároku, kontrolu průběžnou a kontrolu následnou.

Výkon předběžné kontroly zajišťují v různých fázích příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní, kontrolu průběžnou a následnou pak mohou provádět tytéž nebo jiné k tomu pověřené osoby. Při výkonu řídící kontroly by měly být uplatňovány schvalovací, operační, hodnotící a revizní postupy, které jsou blíže popsány ve vyhlášce[2] a které specifikují skutečnosti, jež je třeba v dané fázi kontroly prověřit.

Tolik tedy stručně k teoretické stránce provádění řídící kontroly a nyní se již věnujme hlavní náplni tohoto textu, tedy vybraným praktickým nedostatkům při výkonu řídící kontroly.

Prováděním řídící kontroly v organizaci je pověřena osoba, která není v organizaci zaměstnána.

Typicky se jedná o funkci hlavní účetní, která je svěřena externí účetní, jež zpracovává účetnictví na základě dodavatelsko-odběratelského vztahu. Zákon přitom v § 26 odst. 1 a § 27 odst. 1 uvádí, že uvedené funkce musí vykonávat vedoucí nebo jiný pověřený zaměstnanec organizace a nelze jimi tedy pověřit osobu, která by nebyla v organizaci v zaměstnaneckém poměru.

Nesprávné sloučení funkcí výkonu řídící kontroly

Funkce příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní nelze v organizaci sloučit vyjma jediného případu (§ 26 odst. 3 zákona). Tím je sloučení funkcí správce rozpočtu a hlavní účetní v případech, kdy je to odůvodněno malou pravděpodobností výskytu nepřiměřených rizik pro hospodaření s veřejnými prostředky. Zejména v organizacích s malým počtem zaměstnanců se jedná o vhodný krok. Funkce příkazce operace však musí být vykonávána odděleně.

Provádění řídící kontroly zaměstnancem zaměstnaným na zkrácený pracovní úvazek

Nezřídka se zejména u menších organizací stává, že funkce správce rozpočtu a hlavní účetní je sloučena a jejím výkonem je pověřen ekonom/účetní organizace, který je zaměstnán na zkrácený pracovní úvazek. Do organizace tak dochází pouze vybrané dny v týdnu, avšak záznamy o jeho kontrolní činnosti jsou datovány i ve dnech ve kterých se v organizaci prokazatelně nevyskytoval. Taková kontrola je samozřejmě pouze formální a neprůkazná.

Bez řádně provedené kontroly v případě nepřítomnosti pověřené osoby by tak nemělo dojít k realizaci veřejných příjmů ani výdajů.

Záznamy o kontrolní činnosti ve dnech pracovního klidu

S předchozím bodem souvisí také jiný častý nedostatek, a sice že záznam o provedené kontrole je opatřen datem, na které připadal víkend nebo státní svátek. Není příliš pravděpodobné, že by kontrolní činnost v tyto dny opravdu probíhala. Z praxe lze např. uvést datování předběžné kontroly na 24. prosince.

Nedostatečná dokumentace (záznamy) o provedených kontrolách

Jedná se o jeden z nejčastějších nedostatků při řídící kontrole, který je často doplněn o argumentaci malou organizací, ve které odpovědné osoby o veřejných příjmech a výdajích stejně vědí, nebo že stejně dojde k ústnímu odsouhlasení apod.

V rámci schvalovacích postupů je ve vyhlášce konkrétní povinnost opatřit pokyn k plnění veřejných příjmů a výdajů podpisem příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní. Přitom se může jednat i o podpis elektronický. Ačkoli to není ve vyhlášce přímo uvedeno, je vhodné doplňovat podpis odpovědných osob i u dalších typů postupů. Vhodné je také doplňovat datum provedení jednotlivých kontrol (aby byla patrná návaznost provedených úkonů).

Prováděna je kontrola pouze veřejných výdajů nikoli veřejných příjmů

Opět se jedná o častý nedostatek. Mnoho organizací zaměřuje svoji kontrolu pouze na oblast veřejných výdajů (tedy závazků) a opomíjí, že předmětem řídící kontroly jsou i veřejné příjmy či jiná plnění. Předběžnou kontrolu je přitom dle § 10 vyhlášky třeba provádět jak před učiněním právního úkonu orgánu veřejné správy, kterým vzniká nárok tomuto orgánu na veřejný příjem nebo jiné plnění, anebo závazek tohoto orgánu k veřejnému výdaji nebo jinému plnění, tak i po vzniku nároku nebo závazku.

Provádění předběžné kontroly před vznikem závazku při podpisu smluv nebo vystavení objednávek, avšak pouze příkazcem operace nikoli správcem rozpočtu

Některé organizace považují za provedení předběžné kontroly před vznikem závazku podepsanou smlouvu s dodavatelem nebo vystavenou objednávku příkazcem operace. Předběžnou kontrolu před vznikem závazku je však třeba kromě příkazce operace provádět také správcem rozpočtu (§ 13 odst. 1 vyhlášky). Správce rozpočtu totiž potvrzuje zajištění finančního krytí připravovaného závazku a bez tohoto potvrzení by příkazce operace (mnohdy ředitel organizace) neměl sjednat budoucí závazek.

Záměna při používání limitovaných a individuálních příslibů v rámci předběžné kontroly před vznikem závazku

Mnoho organizací nerozlišuje mezi oběma druhy příslibů a veškerou činnost v rámci předběžné kontroly před vznikem závazku považuje za limitovaný příslib.

V případě, že je známa konkrétní výše plnění (budoucího závazku) a konkrétní věřitel, pak se jedná o příslib individuální (§ 13 odst. 7 vyhlášky). Pokud není znám konkrétní věřitel nebo přesná částka budoucího závazku a je tak třeba stanovit finanční limit veřejného výdaje, jedná se o příslib limitovaný (§ 13 odst. 9 vyhlášky).

Překročení částky limitovaného příslibu v rámci předběžné kontroly před vznikem závazku

Mnoho organizací využívá v rámci předběžné kontroly před vznikem závazku limitovaných příslibů na delší časové období (např. měsíční nebo i roční limitované přísliby). V takovém případě je příkazcem operace a správcem rozpočtu stanoven limit finančních prostředků na dané období, které lze na konkrétní činnost čerpat. V praxi ale mnohdy dochází k situaci, že je sice stanoven finanční limit, ale není hlídáno (kontrolováno) jeho plnění při opakujících se nákupech a tak dochází k jeho překročení.

S uvedeným někdy souvisí ještě jiný nedostatek, a sice že stanovený limit je sledován, ale i přesto že dojde k jeho překročení, nejsou operace, které toto překročení způsobují pozastaveny, resp. není pozastaven schvalovací proces a veřejný výdaj je stejně uskutečněn.

Ojedinělým nedostatkem pak bývá limitovaný příslib pro konkrétní operaci (závazek) stanovený jako „přibližný“. Drobné překročení takového limitu se pak v organizaci toleruje. Limitovaný příslib by měl vyjadřovat finanční krytí celého předpokládaného závazku a z toho důvodu by se mělo jednat o limit maximální, který by neměl být překročen.

Zpětné vyhotovování limitovaných příslibů

Poměrně častým nedostatkem je doplnění limitovaného příslibu v rámci předběžné kontroly před vznikem závazku zpětně, až po uskutečnění plnění, někdy i po samotné úhradě závazku. Ačkoli bývá příslib označován jako limitovaný (protože v okamžiku jeho vystavení nebyl a mnohdy ani nemohl být znám konkrétní dodavatel ani částka), do příslibu je doplněna částka s přesností na haléře. V takovém případě je vcelku prokazatelné, že „limit“ byl do příslibu doplněn až po uskutečnění plnění a obdržení konkrétního prvotního dokladu (např. faktury).

Zpětné doplňování kontroly po vzniku závazku nebo nároku

Obdobně jako v předchozím bodě bývá mnohdy i předběžná kontrola po vzniku závazku nebo nároku doplňována na příslušné záznamové listy (např. průvodní listy, likvidační lístky, apod.) zpětně, a sice až po úhradě závazku nebo inkasu nároku.

Uvedená skutečnost je často patná z pouhého data provedení kontroly, které je pozdější než datum úhrady závazku nebo inkasa nároku. Mnohdy je však tato skutečnost patrná i z toho, že záznamové listy, na kterých byla údajně tato kontrola provedena se „správným datem“, jsou vytištěny ze SW s datem pozdějším, než byla úhrada závazku nebo inkaso nároku. Z těchto záznamových listů je pak zcela prokazatelné, že kontrola nemohla proběhnout dříve, než byl záznamový list vytištěn.

Nedostatečná předběžná kontrola po vzniku nároku

Jedná se především o situace, kdy organizaci vznikl nárok, který fakturuje odběrateli na základě sjednané smlouvy nebo objednávky. Hlavní účetní v takovém momentě vystaví fakturu, kterou odešle odběrateli. Reálně však nebyla naplněna předběžná kontrola po vzniku nároku, jelikož neproběhla řídící kontrola ze strany příkazce operace.

Absence předběžné kontroly u pracovních cest

Jelikož se vyslání zaměstnance na pracovní cestu odvíjí od vystaveného cestovního příkazu, který zpravidla podepisuje řídící zaměstnanec, nebývá zpravidla cestovní příkaz doplňován o kontrolu ze strany správce rozpočtu. V takovém případě není provedena předběžná kontrola před vznikem závazku, jelikož správce rozpočtu nepotvrdil finanční krytí budoucího závazku.

Obdobná situace někdy nastává i po vyúčtování pracovní cesty, které je předloženo pokladníkovi k proplacení. Správně by měla být provedena předběžná kontrola po vzniku závazku příkazcem operace a hlavní účetní a teprve po této kontrole by měl být pokladník oprávněn doplatek vyúčtování proplatit.

Pouze formální provádění kontroly

Na závěr uveďme nedostatek, který byl v mnoha podobách uveden výše. Velmi často se lze u různých organizací setkat se situací, kdy je řídící kontrola oficiálně prováděna a také vcelku věrohodně zaznamenávána, ale ve skutečnosti jsou záznamy o kontrole pouze formální. V takovém případě se samozřejmě nejedná o řídící kontrolu, která by naplňovala svůj účel při řízení organizace.

Uvedené je také často patrné ze skutečnosti, že i když některý ze zaměstnanců provádějící řídící kontrolu (typicky správce rozpočtu nebo hlavní účetní) narazí v rámci schvalovacího procesu na nedostatek (např. chybějící schválení příkazcem operace), není schvalovací proces pozastaven a celá operace je uskutečněna.

Závěrem

Mnoho organizací v otázce řídící kontroly argumentuje tím, že jejich posláním je vzdělávání, poskytování sociálních služeb a podobných činností, za jejichž účelem byly zřízeny nebo založeny a provádění řídící kontroly je pro ně pouze a jenom administrativní zátěží, která nepřináší nic užitečného. Řídící kontrola je však zákonnou povinností a nelze ji tedy opomíjet. V textu uvedené nedostatky se často opakují, snad bude tento příspěvek návodem, jak se vyhnout těmto chybám.

Poznámky

  1. Veřejnosprávní kontrola je finanční kontrolou skutečností rozhodných pro hospodaření s veřejnými prostředky zejména při vynakládání veřejných výdajů včetně veřejné finanční podpory, a to před jejich poskytnutím, v průběhu jejich použití a následně po jejich použití.
  2. Konkrétně v § 10 až 17 schvalovací postupy pro předběžnou kontrolu, v § 18 až 21 operační postupy pro průběžnou kontrolu, v § 22 a 23 operační postupy a v § 24 až 26 revizní postupy pro následnou kontrolu.

Ing. Pavel Chmelík, asistent auditora, AUDIT – DANĚ, spol. s r. o.

TOPlist
TOPlist