Aktivity a akce pro děti – DPH?

Rodinná obecní politika je vůči svým občanům vstřícná a snaží se jim všemožně pomáhat. Podpora volnočasových aktivit pro děti je běžnou součástí obecních rozpočtů. Protože k pořádání aktivit a akcí pro děti se na obecní úrovni zpravidla nepřistupuje za účelem dosažení zisku, je dobré už při předběžné kalkulaci o ceně vědět, zda a jak moc ji zatíží daň z přidané hodnoty.

Zájmové kroužky, dětské dny plné soutěží a zábavy, nabídka pro volný čas se v letních měsících rozšiřuje o pobytové letní tábory, příměstské tábory, vícedenní zájezdy, a v neposlední řadě i o jednodenní výlety. Pořádání volnočasových aktivit je poskytováním služeb, a pokud jsou pořádány plátcem daně z přidané hodnoty a jejich místo zůstane v tuzemsku, zcela jistě budou i předmětem DPH. Finanční operace s nimi spojené se tak neomezí jenom na výběr záloh od rodičů a na následné vyúčtování těchto záloh. Skutečně, metodu prosté přefakturace nákladů na uživatele služby v těchto případech použít nelze. Podmínky pro nezahrnutí do základu daně, totiž vynaložení přijaté částky na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby^[1] budou splněny jen ztěžka^[2]. Útěchou nechť je fakt, že poskytování volnočasových aktivit dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Je však poskytování volnočasových aktivit osvobozeno od daně ve všech případech? A jaké hlavní podmínky musí být splněny?

Aby byla služba poskytnutí volnočasových aktivit osvobozena, je třeba správně zodpovědět otázku povahy poskytovatele. Předmětem osvobození jsou zájmové kroužky, jednodenní i vícedenní aktivity pro děti a mládež. Případ, kdy je poskytovatelem služby v zákoně vymezená první skupina poskytovatelů, totiž příspěvková organizace, nijak plátci nejistotu nezaloží. S vymezením druhé skupiny poskytovatelů volnočasových aktivit, jimiž jsou „nestátní neziskové organizace dětí a mládeže“ je to obtížnější.

V této souvislosti si dovolím upozornit na nedávné závěry Koordinačního výboru Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců č. 458/17.06.15^[3], který měl za cíl vyložit právě tento ne zcela jasný pojem „nestátní nezisková organizace dětí a mládeže“ ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH. Předkladatelka^[4] hned v úvodu tohoto příspěvku připomněla, že podle evropské Směrnice^[5] osvobodí členské státy výchovu a vzdělávání dětí a mládeže v případech, poskytuje-li je veřejnoprávní subjekt. Český zákon o DPH toto osvobození přiznává dvěma skupinám poskytovatelů. Přičemž první skupina je jasně vymezena svojí právní formou a druhá skupina jen obecným pojmenováním, které nelze opřít o oficiální právní formu, ale pojem „organizace dětí a mládeže“ není ani nikde definován^[6]. Závěrem příspěvku je výklad, který organizace dětí a mládeže ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g zákona o DPH vnímá jako subjekt, cituji: „…který byl založen, aby se věnoval dětem a mládeži, jejich zájmovým a mimoškolním aktivitám, případně aby je sdružoval za účelem sledování a podpory jejich zájmů. Nesmí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb. Formální znaky, např. název subjektu, jeho forma nebo členství v dětské či mládežnické organizaci, nejsou rozhodující.“ Okruh druhé skupiny poskytovatelů volnočasových služeb uvedený v českém zákoně o DPH je oproti předchozímu stavu tímto vymezen jasněji. Subjekt, jehož hlavním cílem je rozvoj a podpora turistického a cestovního ruchu nebo subjekt založený za účelem ochrany práv občanů a ochrany přírody a krajiny své příležitostně poskytované volnočasové aktivity od DPH neosvobodí. Své místo ve druhé skupině poskytovatelů však určitě najde např. zapsaný spolek, který má ve svých stanovách zakotvenu podporu všestranného rozvoje dětí a mládeže a to i přesto, že nebude členem žádné oborové zastřešující organizace.

Volnočasové aktivity sice častěji poskytují příspěvkové a neziskové organizace, v některých případech však tyto aktivity pořádají samy obce. Obce, které jsou samy zřizovateli příspěvkových organizací nebo jimi mohou být, ve výčtu subjektů poskytujících osvobozené volnočasové aktivity chybí. Okruh subjektů vymezený evropskou směrnicí^[7] je ovšem širší než okruh subjektů vymezený ustanovením § 57 odst. 1 písm. g), veřejnoprávními subjekty jsou i další subjekty než příspěvkové organizace a nestátní neziskové organizace^[8]. Osvobození od DPH přiznané v § 57 odst. 1 písm. g) proto bude akceptováno i v případě, kdy bude poskytovatelem veřejnoprávní subjekt v širším pojetí definovaném Směrnicí.

Závěry o něco staršího Koordinačního výboru č. 376/11.07.12^[9] z roku 2012, byly uzavřeny dohodou, že obce mohou v těchto případech uplatnit přímý účinek článku 132 odst. 1 písm. h) evropské Směrnice a i ony mohou tyto své služby také osvobodit.

V praxi je poskytování volnočasových aktivit zpravidla balíčkem služeb, složeným z personálního zajištění, z poskytnutí vhodného prostoru, sportovní a umělecké aktivity, odborné činnosti a výklady, ubytování, dopravy, v některých případech i stravování a zprostředkování prodeje dalších služeb. Původ a typ služby obsažené v balíčku ovlivní způsob, jakým bude celý balíček služeb zdaněn.

Pokud se v balíčku volnočasových aktivit objeví služba cestovního ruchu nakoupená od jiné osoby povinné k dani, poskytovatel služby bude povinen použít zvláštní režim pro cestovní službu. Službou cestovního ruchu je i taková služba, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu ubytování nebo dopravy osob. Zvláštnímu režimu podléhají jenom služby nakoupené od jiných osob, služby vytvořené vlastní činností do cestovní služby plátce zahrnout nesmí^[10]. V praxi se bude vesměs jednat o případy, kdy služba nakoupená služba cestovního ruchu bude poskytována spolu se službou vytvořenou vlastními výkony. Jednu cenu za službu účtovanou zákazníkovi bude plátce muset rozdělit na část vztahující se k nakupovaným službám a na část, vztahující se ke službám vytvořeným vlastním výkonem. Pokud nelze plnění rozdělit přesně, cena služby se rozdělí^[11] podle předpisů upravujících oceňování majetku^[12].

Použití zvláštního režimu je v tomto případě povinnost^[13] a plátce tak bude muset učinit i přesto, že bude jinak poskytovat službu pořádání volnočasových aktivit a splní všechny podmínky pro její osvobození od DPH. Služby vytvořené vlastním výkonem podrobí standartnímu režimu, v případě, že splní podmínky pro osvobození, jejich hodnotu uvede do řádku 50 daňového přiznání mezi osvobozená plnění. Osvobozená plnění nemají své místo v kontrolním hlášení, proto tuto částku do něj uvádět nebude. Část ceny, která odpovídá ceně za prodej služeb cestovního ruchu, podrobí plátce zvláštnímu režimu.

Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Plátce nemá nárok na odpočet daně u nakoupeného zboží a služeb, které poskytuje zákazníkům jako součást cestovní služby. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby^[14]. Je-li tento rozdíl záporný, základem daně je nula.

Výpočet základu daně se provede metodou „shora“^[15] a protože se u cestovní služby uplatňuje základní sazba daně, pro výpočet daně bude použit koeficient 0,1736. Přirážku rozdělenou na základ daně a daň uvede plátce do řádku 1 daňového přiznání. Pokud bude zákazníkem fyzická osoba, neplátce DPH, v kontrolním hlášení se objeví na řádku A5. Část ceny cestovní služby, která není přirážkou, uvede plátce do řádku 26 daňového přiznání. Tato částka se do kontrolního hlášení neuvádí.

Výhodou zvláštního režimu je jednotné místo plnění, které odpovídá sídlu poskytovatele služby. Přestože jednotlivé služby cestovního ruchu se mohou týkat různých zemí a podle své jednotlivé povahy by mohly založit povinnou registraci v různých členských státech Evropské unie, díky zvláštnímu režimu zdanění přirážky dojde k odvodu daně ve členském státě, ve kterém byly nakoupeny. Příjemným důsledkem tohoto zvláštního režimu je proto minimalizace administrativních nákladů^[16].

Poskytovateli cestovních služeb mohou být také obce, pořádají-li výlety nebo zájezdy pro občany. Cestovní službou bude také nakoupená služba dopravy nebo ubytování, kterou obec poskytne v rámci jedné služby volnočasových aktivit, například v rámci příměstského nebo klasického pobytového tábora pro děti. Pokud část služby poskytnutá prostřednictvím vlastních výkonů splní kritéria volnočasových aktivit pro děti, bude tato část služby osvobozena od DPH. Protože základem daně u cestovní služby je přirážka, která bude stran obce minimální nebo nulová, minimální bude i konečný odvod DPH.

Poznámky

1. Srov.ust. § 36 odst. 11 Z. č. 235/2004 Sb.
2. Základem daně z přidané hodnoty je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby bez daně za toto plnění. Podobně se postupuje při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně. Zvláštní pozornost je třeba věnovat případům, kdy se zcela nebo částečně na nákladech podílí třetí osoba, například soukromý sponzor, nebo případům, kdy je daná služba poskytována zcela bezplatně. Úplata za poskytnutou službu je další z podmínek, kterou se z poskytované služby stane předmět daně. To ovšem neznamená, že pokud je služba zákazníkovi poskytnuta bezplatně, předmětem DPH nebude.
3. Srov. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 16. 9. 2015, příspěvek č. 458/17.06.15 Výklad pojmu „nestátní nezisková organizace dětí a mládeže“ ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g) ZDHP, předkládá Olga Holubová, daňový poradce, č. osvědčení 367; dostupné na webu Finanční správy ČR.
4. Olga Holubová.
5. Směrnice 2006/112/ES.
6. Srov.: DRÁBOVÁ Milena, HOLUBOVÁ Olga, TOMÍČEK Milan, Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář, Praha 2015, str. 492 a násl.
7. Směrnice 2006/112/ES.
8. Srov. Stanovisko GFŘ K závěrům navrženým v bodě 6 příspěvku – Navrhované výkladové možnosti osvobození od daně in Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. 10. 2012, příspěvek 376/11.07.12.
9. Srov. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. 10. 2012, příspěvek 376/11.07.12 Uplatňování DPH při provozování dětských jeslí, předkládají Olga Holubová, daňový poradce, č. osvědčení 367 a Ing. Pavel Černý, daňový poradce, č. osvědčení 369; dostupné na webu Finanční správy ČR.
10. Srov. ust. § 89 odst. 11 Z. č. 235/2004 Sb.
11. Poskytovatel cestovní služby musí oddělit část služby, která odpovídá vlastním výkonům na základě její tržní hodnoty, jestliže tato hodnota může být určena. Metodu skutečných nákladů lze v tomto případě použít jen, jestliže věrně vyjádří skutečnou strukturu souborné služby. Srov.: bod 2) Rozsudku C-291/03 My travel ze dne 6. října 2005; dostupné na webu.
12. Srov. ust. § 89 odst. 11 poslední věta Z. č. 235/2004 Sb.
13. Srov. ust. § 89 odst. 1 Z. č.235/2004 Sb.
14. Srov. ust. § 89 odst. 3 Z. č.235/2004 Sb.
15. Srov. ust. § 37 odst. 2 Z. č.235/2004 Sb.
16. OTAVOVÁ Milena, Návrh změn ve Směrnici o DPH s ohledem na zdaňování cestovních služeb, Český finanční a účetní časopis 2014/1; dostupné na webu

Mgr. Jolana Slabá, daňový poradce č. 4843, AUDIT – DANĚ, spol. s r. o.

© 2017 Triada, spol. s r. o., Praha, spolupráce: Webhouse, s. r. o.