K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace
Bezpečné úložiště České pošty

Daňové odpisy svěřeného hmotného majetku u příspěvkových organizací a dobrovolných svazků obcí

Datum: 5. 1. 2017, zdroj: OF 4/2016, rubrika: Ekonomika

Daňové odpisy je oprávněn v základu daně uplatňovat převážně vlastník majetku. Toto pravidlo daňové zákony ctily a ctí odedávna a je zakotveno v zákoně o dani z příjmů v § 28 odst. 1 písm. a). Důvodem tohoto postoje je skutečnost, že vlastník resp. daňový poplatník vypořádává příjmy a výdaje, které jsou s prodejem odpisovaného majetku spojeny.

Na základě tohoto znění zákona o daních z příjmů pak mohou například příspěvkové organizace zřízené obcemi, kraji nebo dobrovolnými svazky obcí uplatňovat daňové odpisy pouze u toho majetku, který samy vlastní. Jinými slovy, v případě, kdy majetek vlastní zřizovatel příspěvkové organizace a majetek je příspěvkové organizaci pouze svěřen, resp. předán k hospodaření zřizovací listinou (na základě § 27 odst. 2 písm. e), resp. § 39a odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů), není taková příspěvková organizace oprávněna uplatňovat daňové odpisy v základu daně, ačkoliv s majetkem plně disponuje.

Totožná pravidla platí pro dobrovolné svazky obcí, a to v případě majetků, které jim vložily členské obce dle ustanovení § 50 odst. 2 písm. d) zákona o obcích. Stejně jako majetek svěřený příspěvkovým organizacím i majetek vložený členskými obcemi dobrovolnému svazku obcí zůstává dle § 38 odst. 2 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů ve vlastnictví členské obce.

Majetek tak dle dnešních pravidel mohou odpisovat zejména jeho skuteční vlastníci, kteří jakožto veřejně prospěšní poplatnici často ani nemají příjmy, vůči kterým by bylo možné výdaje uplatnit, nebo odpisy neuplatňují, protože v nich vidí pouze zbytečný nárůst administrativy (viz rozpočtové určení daní u obcí a krajů).

Distorze mezi subjekty

Nesoulad ale nastává v případě komparace přístupu k příspěvkovým organizacím územních samosprávných celků a příspěvkových organizací státu. Příspěvkovým organizacím státu byla udělena výjimka na základě § 28 odst. 1 písm. c) zákona o dani z příjmů a hmotný majetek daňově odpisovat mohou. Tato disproporce vznikla díky historicky rozdílnému úhlu pohledu na vztah zřizovatele a příspěvkové organizace. Příspěvkové organizace státu byly pojímány jako integrální složky státu a jim svěřený majetek byl posuzován jako majetek, se kterým mají právo hospodařit organizační složky státu, resp. stát.

V kontextu současného vývoje jsou ale rozdíly mezi příspěvkovými organizacemi téměř zanedbatelné, o čemž svědčí i rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 98/2014 – 31, ve kterém byla potvrzena možnost odpisovat též příspěvkovým organizacím územních samosprávných celků, a to z důvodu nejasného výkladu legislativní zkratky „vlastník“, kterou do roku 2013 zákon o daních z příjmů obsahoval.

Tuto premisu potvrzují i účetní předpisy, které příspěvkovým organizacím územních samosprávných celků přisuzují silný vztah ke svěřenému majetku a umožňují jim účetně tento majetek odpisovat, ač nejsou jeho vlastníky.

Na základě výše uvedeného tak není důvod pro rozdílné daňové zacházení se svěřeným majetkem u příspěvkových organizací územních samosprávných celků a příspěvkových organizací státu, resp. vloženým majetkem do dobrovolného svazku obcí a počínaje zdaňovacím obdobím roku 2017 by měly být tyto daňové distorze odstraněny.

Nová osoba odpisovatele

Na základě navrhované změny zákona o daních z příjmů se příspěvkové organizace územního samosprávného celku a dobrovolné svazky obcí stanou od roku 2017 odpisovateli hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření (§ 28 zákona o dani z příjmů).

Odpisovateli budou i příspěvkové organizace zřízené dobrovolným svazkem obcí, jehož předmětem činnosti jsou úkoly v oblasti školství. Tento subjekt má totiž možnost příspěvkové organizace zřizovat také a jejich úprava se pak v zásadě neliší od úpravy příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky. Zřizovací listinou, kterou schvaluje nejvyšší orgán dobrovolného svazku obcí, je jim předán majetek k hospodaření. Ten byl původně do samotného dobrovolného svazku obcí vložen členskými obcemi a stále zůstává v jejich vlastnictví, stejně jako svěřený majetek v případě příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky (dobrovolný svazek obcí nabývá majetek až vlastní činností – § 38 rozpočtových pravidel územních rozpočtů). Z logiky věci tak vyplývá, že odpisovateli majetku se stanou i dobrovolné svazky obcí, a to u majetku, který vložily členské obce – viz výše.

Důležité je ovšem upozornit, že zákon o daních z příjmů umožňuje majetek odpisovat vždy pouze jednomu poplatníkovi. Nemůže a neměla by tak nastat situace, že by daňové odpisy uplatňovali po změně zákona dva subjekty zároveň.

Proto také zákon o daních z příjmů nebude vyžadovat souhlas zřizovatele, dobrovolného svazku obcí ani členských obcí pro účely převzetí daňového odpisování ve zřizovací listině, protože by to znamenalo pouze nadbytečnou administrativní zátěž na straně poplatníků.

Metody

Systém a metody, na základě kterých pak budou subjekty majetek odpisovat, se neliší od současné úpravy. Příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem, resp. dobrovolný svazek obcí, budou moci pokračovat v odpisování majetku, který jim byl předán k hospodaření zřizovací listinou dosavadním způsobem z té vstupní ceny, ze které odpisoval majetek zřizovatel resp. vlastník [nový § 30 odst. 10 písm. n) zákona o dani z příjmů]. Stejný způsob může zvolit i dobrovolný svazek obcí, a to u majetku, který vložily jeho členské obce [nový § 30 odst. 10 písm. o) zákona].

Vzhledem k tomu, že v praxi některé obce či zřizovatelé daňové odpisy majetku neuplatňují, pak logicky dochází k situaci, kdy by se odpisy odvíjely od vstupní ceny, z níž by obec odpisy byla bývala uplatňovala (§ 29 odst. 1 zákona o dani z příjmů).

V případě, že na svěřený majetek územnímu samosprávnému celku, resp. dobrovolnému svazku obcí byla poskytnuta dotace, pak v daních z příjmů dochází standardně ke snížení vstupní ceny majetku, právě o hodnotu této dotace.

Tento systém funguje i zde, nicméně důležité je upozornit, že za dotaci se v tomto případě z pohledu zákona o daních z příjmů nepovažuje poskytnutí příspěvku územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí jím zřízené právnické osobě na pořízení svěřeného majetku (§ 27 odst. 4 rozpočtových pravidel územních rozpočtů). Důvodem je, že se stále jedná o majetek územního samosprávného celku, který byl kryt z jeho prostředků, a příspěvková organizace má v tomto případě postavení pouze zprostředkovatele koupě pro svého zřizovatele.

Další takovou výjimku představují účelově poskytované dotace nebo členské vklady obcí, které obec, jež je členem dobrovolného svazku obcí a z jejíhož rozpočtu byly prostředky poskytnuty, poskytne dobrovolnému svazku obcí na pořízení dlouhodobého majetku.

Málo kdy se také stává, že poplatník svěřuje, resp. vkládá, majetek přesně k prvnímu dni zdaňovacího období. Na to pamatuje i zákon o daních z příjmů, a pokud dojde ke svěření resp. vložení majetku během zdaňovacího období, mohou si příspěvkové organizace územního samosprávného celku, resp. dobrovolné svazky obcí, uplatnit pouze jednu polovinu ročního odpisu z hmotného majetku (§ 26 odst. 7 zákona o dani z příjmů). Stejně pak postupují i územní samosprávné celky, dojde-li k ukončení svěření, nebo členská obec, vystoupí-li z dobrovolného svazku obcí a majetek vložený se jí vrátí.

Zcizení majetku

Otázka ale vyvstává ve chvíli, kdy je řešen daňový režim příjmů a výdajů při zcizování majetku svěřeného příspěvkové organizaci, tzn. v situaci, kdy u vlastníka běžně dochází k vypořádání tržby ze zcizení majetku a zůstatkové ceny majetku, ovšem při uplatňování odpisů nevlastníkem, např. příspěvkovou organizací.

Daňový systém v tuto chvíli nečeká zavádění žádných dalších výjimek a pro účely daně z příjmů bude příjmy a výdaje vypořádávat skutečný vlastník majetku (územní samosprávný celek svěřující majetek, nebo obce, která vložila majetek dobrovolnému svazku obcí). U něho pak dojde při zjišťování zůstatkové ceny majetku (ve smyslu § 29 odst. 2 zákona o dani z příjmů) i k zohlednění daňových odpisů u nevlastníka.

Aby bylo na závěr zajištěno, že budou daňově reprodukovány pouze ty částky, které do okamžiku zahájení odpisování svěřeného majetku příspěvkovou organizací nebyly dosud daňově formou odpisů reprodukovány, je v přechodných ustanoveních uvedena povinnost pokračovat v odpisování dosavadním způsobem ze vstupní ceny, ze které odpisoval daný majetek územní samosprávný celek, resp. dobrovolný svazek obcí. Stejný postup se uplatní v případě dobrovolného svazku obce.

V současné době je návrh novely zákona o daních z příjmů, který obsahuje výše uvedené změny v Poslanecké sněmovně jako součást sněmovního tisku č. 873/0, kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU. Pokud bude novela schválena, počítá se s její účinností od 1. ledna 2017. Účinností těchto změn dojde mimo jiné i k vyslyšení návrhů obcí, krajů, dobrovolných svazků obcí či příspěvkových organizací, jež považovali současnou úpravu v daňovém zákoně za nesourodou a matoucí.

Tab. 1. Komparace uplatňování příjmů a výdajů dle současné a novelizované verze zákona o daních z příjmů u svěřeného/vloženého hmotného majetku
Daň z příjmů 2016 Daň z příjmů 2017
Daňové odpisy hmotného majetku Územní samosprávný celek Příspěvková organizace
Tržba z prodeje hmotného majetku Územní samosprávný celek Územní samosprávný celek
Ostatní náklady související se svěřeným majetkem Příspěvková organizace Příspěvková organizace
Ostatní výnosy související se svěřeným majetkem Příspěvková organizace/Územní samosprávný celek Příspěvková organizace/Územní samosprávný celek

Zdroj: Sněmovní tisk č. 873/0, kterým se mění některé zákony v oblasti daní – EU

Ing. Monika Švec Bušovská, Ph.D., Ministerstvo financí ČR

TOPlist
TOPlist