Vedení účetnictví obce a odpovědnost starosty

Není jistě tajemstvím, že pro nemalou část starostů i zastupitelů je účetnictví velmi vzdálenou kategorií. Účetnictví je často vnímáno jako nepříliš srozumitelná soustava čísel, a tato čísla příliš nepomáhají v každodenním pracovním shonu. Pro starostu a zastupitelstvo je přeci důležitý rozpočet obce a de facto někdy hlavně stav peněz na účtu, aby bylo možné „zaplatit faktury“.

Vedení účetnictví však není samoúčelné. Účetnictví v životě obce nebo jí zřizované příspěvkové organizace, plní mimo jiné též významné záznamní, průkazní a kontrolní funkce. V tomto smyslu vedení účetnictví nabývá na významu ve vztahu k rozsahu souvisejících povinností a odpovědnosti starosty, a to nejen z pohledu politické odpovědnosti, ale též všech dalších stanovených právním řádem, včetně odpovědnosti trestní.

Nechť je pro starosty, kteří nově nastupují do svých funkcí, tato stať pomůckou při uvědomování si, jaké důsledky má zvolení do funkce starosty pro jejich osobní odpovědnost vycházející z pravidel obecního zřízení, rozpočetnictví, daní, pracovního nebo přestupkového práva. Nový starosta svým zvolením vstupuje z pozice osoby zastupující obec navenek a řídící obec uvnitř do všech právních vztahů, které obec již dříve uzavřela nebo ke kterým se zavázala. Ve vztahu k vedení účetnictví se může jednat o smlouvy s externí účetní nebo daňovým poradcem, příp. o nastavení pracovních smluv se zaměstnancem v pozici účetní. V tomto článku není prostor pro vyjmenovávání všech možných situací, ke kterým může dojít, proto se budeme věnovat modelové situaci, kdy obci i jí zřizované příspěvkové organizaci, např. škole, vede účetnictví „externí firma“.

Účetnictví je ucelený systém

V tomto kontextu si lze položit dvě jednoduché otázky:

1. Zbaví se starosta odpovědnosti za vedení účetnictví tím, že podepíše smlouvu s externí účetní či daňovým poradcem, kterou si objedná vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky a příp. i předávání účetních výkazů do Centrálního systému účetních informací státu?
2. Dopadá nějak na starostu obce, potažmo zastupitelstvo nebo radu, správnost či nesprávnost vedení účetnictví zřizovanou příspěvkovou organizací?

Vedením účetnictví se nerozumí jen prosté zajištění, aby bylo v účetních knihách na konkrétních účtech a na správné straně účtu zaznamenáno určité číslo, např. výše pohledávky z obecního poplatku. Účetnictví je ucelený systém průkazných účetních záznamů, a rozumnějme tím nejen účetní knihy a faktury, ale též např. objednávky, smlouvy, rozhodnutí zastupitelstva či obecního úřadu, „majetkové evidence“ nebo dokumentace nároků a dotací ze státního rozpočtu. Jinými slovy jde o veškerou dokumentaci (účetní záznamy) hospodářského života obce na jejímž základě jsou vytvářeny účetní doklady o kterých účetní jednotka provádí účetní zápisy v účetních knihách. Základním výstupem z účetnictví je účetní závěrka. Řádná účetní závěrka se sestavuje vždy na konci roku, ale v jeho průběhu obec i jí řízená příspěvková organizace sestavují čtvrtletně mezitímní účetní závěrku. Účetní závěrky a případně další účetní a rozpočtové výkazy se ve stanovených termínech zasílají do Centrálního systému účetních informací státu, který spravuje Ministerstvo financí.

Věrný obraz situace

Nejedná se však jen o jakousi formální administrativní činnost. Úkolem účetní závěrky a potažmo účetnictví je poskytnout věrný a poctivý obraz o hospodářské situaci účetní jednotky. Zjednodušeně řečeno, vedení účetnictví směřuje k zachycení skutečného stavu hospodaření, včetně finančního zdraví a předvídatelných budoucích peněžních toků. K zachycení a zobrazení skutečného stavu (ekonomické reality) slouží jednak účetní metody jako například oceňování, odpisování dlouhodobého majetku nebo tvorba rezerv, ale též průkaznost, jako jeden z předpokladů vedení účetnictví. Účetnictví by tak mělo podávat informaci nejen o tom, zda si účetní jednotka objednala a zaplatila určité zboží nebo službu, a jak o tom účtovala, ale mělo by podat ujištění i o tom, že toto zboží nebo služba bylo skutečně dodáno a v jakém množství a kvalitě. Jinými slovy, z pohledu starosty nestačí mít v ruce pouze fakturu za dodanou hromadu písku, kterou předám účetní k zaúčtování, ale je nezbytné zajistit, aby někdo viděl (zkontroloval) kdy a kam byl písek dodán, kolik ho bylo a zda to byl skutečně písek a ne sůl. Předpokladem i nástrojem je zde průkaznost.

Řídící kontrola

Způsob zajištění průkaznosti v účetnictví primárně upravuje § 33a zákona o účetnictví^[1]. Pro účetní jednotky, které nakládají s veřejnými prostředky, jsou však stanovena velmi podrobná pravidla řídící kontroly podle právních předpisů o řídící kontrole^[2]. Do této kategorie patří i obce a jimi zřizované příspěvkové organizace, které tak sice mají více detailnějších povinností nežli například podnikatelé, ale zároveň mají podrobný návod, jak se s průkazností v účetnictví vypořádat. Řídící kontrola je totiž součástí samotného vnitřního řízení a rozhodování v účetní jednotce. Začíná přípravou „operací“ (zpravidla účetních případů) ještě před jejich schválením k realizaci, např. ještě před nákupem zboží nebo služby, pokračuje průběžným sledováním daných operací a končí jejich vypořádáním. Velmi zásadní je, že v rámci řídící kontroly, obec i příspěvková organizace musí rozdělit konkrétní odpovědnost mezi konkrétní osoby (příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní). To však neznamená, že se tohoto systému nemohou účastnit i další osoby. Soulad se skutečným stavem je tak porovnáván průběžně, což by mělo zajistit případnou eliminaci nebo nápravu chyb.

Všechny zmíněné činnosti v rámci vedení účetnictví, včetně zmíněné řídící kontroly, vykonávají lidé a jen minimum je jich alespoň trochu automatizováno. A jako při každé lidské činnosti dochází k chybám a nesprávnostem. Na kvalitu účetnictví a výstupů z něho však nemá vliv, zda k těmto nesprávnostem dochází úmyslně nebo neúmyslně. Odpovědnost účetní jednotky, kterou navenek zastupuje starosta, je objektivní a až na výjimky, např. z pohledu trestního práva, se z této odpovědnosti nelze vyvinit.

Nastavení pravidel průkaznosti

Není prostor zde důkladněji rozebírat, kdo a jakým způsobem může zmíněnou nesprávnost způsobit, ale pro příklad lze uvést:

• vedoucí pracovník (starosta, tajemník, ředitel školy) – pokud nezajistí podmínky pro řádné vedení účetnictví, včetně oběhu dokladů, vnitřních směrnic nebo inventarizace,
• jiný pracovník obce nebo příspěvkové organizace – pokud zničí nebo jinak „zašantročí“ doklady (účetní záznamy), zpronevěří hotovost nebo nezdokumentuje způsob využití dotace,
• účetní (interní nebo externí) – pokud neúčtuje o majetku účetní jednotky nebo vedení účetnictví pouze simuluje,
• jiná osoba (dodavatel zboží či služeb, podvodník) – pokud vystaví doklad na jiné zboží či služby, nebo
• může dojít k souběhu jednání více osob najednou.

Jedním ze způsobů, jak eliminovat, případně včas odhalit zmíněné nesprávnosti, je důraz na nastavení pravidel průkaznosti uvnitř účetní jednotky.

Samotný starosta nemůže zkontrolovat každý účetní případ osobně, a to jak z pohledu skutečnosti, tak z pohledu způsobu jeho zaúčtování. Jak bylo řečeno výše, jako nástroj se zde nabízí využití řídící kontroly. V rámci řídící kontroly totiž vzniká auditní stopa o uskutečňovaném účetním případu (nakládání s veřejnými prostředky). Takováto auditní stopa je účetním záznamem a nezřídka dokonce průkazným účetním záznamem. V tomto kontextu je funkční systém řídící kontroly schopen podpořit nejen formální, ale též obsahovou stránku vedení účetnictví.

Zároveň se nabízí též využití elektronizace při nastavování systému odpovědnosti účetní jednotky tak, aby měli řídící pracovníci, včetně samotného starosty, jednak úplnou a včasnou informaci o jednání konkrétních osob a zároveň aby získali odpovídající auditní stopu o každém účetním případu. V případě pořízení zboží to v praxi znamená, že lze zjistit, kdo se podílel na rozhodnutí o jeho pořízení, za jakým účelem, z jakých vycházel podkladů, zda byly pro tento účel v rozpočtu vyčleněny prostředky, kdo provedl schválení nákupu, kdy a jak bylo zaplaceno a jak bylo se zbožím naloženo a jak o něm bylo účtováno.

Příspěvkové organizace

Nejedná se však pouze o informace o jednání osob uvnitř samotné obce, ale lze je též zajistit o jednání uvnitř zřizovaných příspěvkových organizací. Hospodaření příspěvkových organizací se přímo promítá do závěrečného účtu obce a do způsobu jeho schvalování. Lapidárně řečeno, v rámci závěrečného účtu dochází k vypořádání vztahů se státním rozpočtem, příp. dalšími veřejnými rozpočty. Pokud však dochází k nesprávnostem v rámci hospodaření nebo vedení účetnictví obcí zřizovanou příspěvkovou organizací, např. školou, tak může obec jen těžko zodpovědně, správně a průkazně vypořádat vztahy s touto příspěvkovou organizací a s veřejnými rozpočty. V tomto kontextu se jedná o jednu veřejnoprávní korporaci reprezentovanou více subjekty, v daném případě obcí a školou.

Pokud se vyskytnou chyby a nesprávnosti v rámci hospodaření nebo vedení účetnictví příspěvkové organizace, mohou významně zkomplikovat projednání závěrečného účtu obce a vyjádření se zastupitelstva k tomuto závěrečnému účtu. Obec by totiž mimo jiné měla přijmout opatření k nápravě zjištěných chyb a nesprávností, a vyvodit závěry vůči osobám, které jí svým jednáním způsobily škodu. K identifikaci možných opatření a příp. i konkrétních odpovědných osob může významně napomoci kvalitní auditní stopa o hospodaření příspěvkové organizace.

Není-li účetnictví příspěvkové organizace v pořádku, je sice primární odpovědnost na jejím statutárním orgánu, ale na rozhodování o způsobu a výši financování této organizace se podílí jak orgány obce, tak v organizační a výkonné rovině i starosta.

Shrnutí

Provedeme-li určité shrnutí, tak starosta obce do své funkce nastupuje zvolením na poměrně krátkou dobu. Zároveň však nastupuje do již existujícího systému právních vztahů. Tyto vztahy nelze poznat a změnit najednou, ale podléhají velké setrvačnosti jak z pohledu práva, tak z pohledu osobních vztahů. Zároveň starosta ani nemůže vyloučit selhání lidského faktoru v jakékoli úrovni činností a řízení. Má však možnost postupovat obezřetně a využívat vhodné preventivní a kontrolní nástroje. Jedním z takových to nástrojů může být i účetnictví a řídící kontrola, resp. nastavení pravidel průkaznosti a včasné informovanosti o případných nesrovnalostech.

S ohledem na výše uvedené starostovi nestačí jen přijmout účetní nebo pověřit vedením účetnictví „externí firmu“. Odpovědnost starosty je komplexní, daleko širší a souvisí se skutečným obsahem účetního případu, tj. se skutečným stavem hospodaření. V konečném důsledku starosta patří mezi osoby, které jsou nejvíce ohroženy trestněprávní odpovědností z činnosti obce, což v případě vedení účetnictví znamená zejména trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 trestního zákoníku^[3]. Jde nejen o nevedení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ale též o uvedení nepravdivých nebo hrubě zkreslených údajů v těchto knihách a dokladech, nebo jejich změnu, zničení, poškození, zatajení nebo učinění nepotřebnými. V tomto případě je vhodné být schopen prokázat, že jsem jako starosta učinil vše, co je po mě možné spravedlivě požadovat.

Co musí starosta udělat

Z pohledu starosty je proto vhodné až nezbytné:

1. Nastavit účinný systém řídící kontroly a to nejen v případě obce, ale též u zřizovaných příspěvkových organizací, např. dohlédnutím na tvorbu vnitřních předpisů, rozdělení konkrétních povinností a odpovědnosti nebo pořízení elektronického nástroje,
2. prověřovat průběžně skutečné dodržování systému řídící kontroly, např. finanční komisí nebo přímým přístupen do tohoto systému,
3. využít k těmto opatřením nástroje, které zajistí okamžitou a dostatečnou auditní stopu, včetně elektronických nástrojů.

Pokud se starostovi podaří výše zmíněným zodpovědným přístupem snížit množství chyb a nesrovnalostí v souvislosti s vedením účetnictví obce nebo jí zřizované příspěvkové organizace, může tím ochránit nejen veřejný majetek a veřejné finance od neoprávněného nakládání, ale též ušetřit množství peněz samotné obci. V neposlední řadě si může ušetřit nemálo komplikací při skládání účtů za odpovědnost, kterou z titulu své funkce přijal.

Poznámky

1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
2. Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů a vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole.
3. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

Autor se věnuje tvorbě právních předpisů v oblasti účetnictví. Příspěvek vznikl ve spolupráci s Mgr. Radkou Vladykovou, starostkou města Jesenice.

JUDr. David Bauer, ředitel odboru Regulace a řízení účetnictví MF ČR

© 2019 Triada, spol. s r. o., Praha, spolupráce: Webhouse, s. r. o.