Auditorská činnost – další auditní zakázky

Auditorská činnost 3.

Po přiblížení auditorských činností v podobě auditu účetní závěrky a prověrky účetní závěrky a přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí uzavřeme miniseriál o auditorských činnostech krátkým představením dalších vybraných auditorských zakázek.

Na úvod se však ještě vrátíme k textu o přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Po zveřejnění článku došlo ve Sbírce zákonů dne 6. února 2017 k vyhlášení zákona č. 24/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím právní úpravy rozpočtové odpovědnosti. Jedním z dotčených zákonů byl i zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Nově tak musí auditor kromě již zmíněných 15 oblastí prověřit také poměr dluhu územního celku k průměru jeho příjmů za poslední čtyři rozpočtové roky podle právního předpisu upravujícího rozpočtovou odpovědnost. Zjištění auditora musí být posléze uvedeno v jeho závěru.

Nyní už se však budeme věnovat představení dalších vybraných auditních zakázek. Podíváme se na zakázky ověřovací, tedy takové, u kterých auditor^[1] poskytuje určitou míru jistoty a na zakázky ostatní, ve kterých auditor popisuje svá zjištění, aniž by se k nim sám vyjadřoval. V některých případech budeme vycházet ze skutečností zmíněných v předchozích článcích o auditorských činnostech. I pro další zmíněné zakázky samozřejmě platí, že auditor musí dodržovat zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, mezinárodní auditorské standardy a související aplikační doložky Komory auditorů České republiky a samozřejmě také etický kodex.

Audity jednotlivých účetních výkazů a specifických prvků, účtů nebo položek účetního výkazu

Jak samotný název napovídá, jedná se o audit části účetní závěrky v podobě konkrétního účetního výkazu, případně specifické části výkazu v podobě konkrétního účtu, prvku nebo položky účetního výkazu. Pod touto auditorskou zakázkou si tedy lze představit například audit rozvahy, výkazu zisku a ztráty, libovolného rozvahového účtu, nákladového nebo výnosového účtu, účtu podrozvahy, dále také audit pohledávek, závazků, opravných položek, zásob, vybraných položek majetku, avšak také např. audit plateb týkajících se pronájmů, podílů na zisku, odměn zaměstnanců a mnoho dalších. Obecně se dá říci, že se tímto způsobem dá zauditovat jakákoli jednoznačně definovatelná část účetní závěrky.

Pro audit jednotlivého účetního výkazu, jeho prvku, účtu nebo položky platí v podstatě veškeré náležitosti jako pro standardní audit účetní závěrky^[2]. Ve stručnosti si tedy připomeňme, že auditor vydá výrok auditora poskytující přiměřenou jistotu o tom, zda auditovaná skutečnost (účetní výkaz, jeho prvek, účet nebo položka) podává věrný a poctivý obraz v souladu s konkrétním rámcem účetního výkaznictví (např. českými účetními předpisy), případně zda byla auditovaná skutečnost sestavena v souladu s konkrétními závaznými požadavky (např. s platnými způsoby oceňování, s platnými ustanoveními smlouvy atd.). Auditor může svůj výrok modifikovat^[3] v závislosti na významnosti (materialitě) svých zjištění. Významnost (materialitu) auditor stanovuje v kontextu daného výkazu, účtu, prvku či položky a znamená hladinu, která může jednotlivě nebo v součtu více chyb ovlivnit jednání uživatele takového výkazu, účtu, prvku či položky. Auditor bude před vydáním své zprávy požadovat písemné prohlášení osob odpovědných za auditovanou skutečnost.

Audit účetní závěrky sestavené v souladu s rámcem pro zvláštní účely

Takový audit nebudeme detailněji rozebírat, jelikož tak bylo učiněno v čísle 5/2016. Jedná se totiž o audit kompletní účetní závěrky. Rozdílem oproti „klasické“ účetní závěrce však je, že účetní závěrka nebude posuzována podle rámce účetního výkaznictví vymezeného právními předpisy, ale dle zvláštního účetního rámce. Může se tedy jednat například o účetní závěrku sestavenou dle principů sjednaných ve smlouvě^[4], dle principů požadovaných regulatorním orgánem apod.

Auditor ve své zprávě mj. upozorní, že se jedná o audit účetní závěrky sestavené dle rámce pro zvláštní účely a tudíž nemusí být pro jiné účely vhodná. Je-li to nutné, vymezí také uživatele, jimž je účetní závěrka určena (např. konkrétním společnostem, které principy účetního výkaznictví ověřované účetní závěrky sjednaly ve smlouvě) s tím, že by neměla být zpřístupněna jiným uživatelům.

Dohodnuté postupy

Jak jsme si řekli v úvodu, auditor vždy nemusí svojí zprávou poskytovat jejímu uživateli nějakou míru ujištění. Takovým případem je zakázka, při které se auditor s klientem dohodne na určitých postupech, které pak v souvislosti s finančními či jinými operacemi provede. Auditor v takovém případě nepostupuje podle mezinárodních standardů pro audity, nýbrž podle mezinárodních standardů pro související služby, konkrétně ISRS 4400.

Auditor provádí postupy auditní povahy dohodnuté se subjektem, který si dohodnuté postupy objednal, případně se třetí stranou, avšak sám se ke zjištěným skutečnostem nevyjadřuje, resp. nevydává žádný výrok ani závěr. Zjištěné skutečnosti pouze uvede ve zprávě o věcných zjištěních a jejich vyhodnocení je na samotném příjemci zprávy, který si tak utváří své vlastní závěry na základě auditorovy práce. Zpráva o věcných zjištěních je zpravidla určena pouze těm stranám, které se dohodly na provedených postupech, jelikož ostatní uživatelé zprávy nemusí znát důvody pro volbu dohodnutých postupů a nemuseli by tak zjištěné skutečnosti správně interpretovat^[5].

Zajímavostí oproti jiným auditorským zakázkám, které jsme si doposud představili, je, že u dohodnutých postupů není striktně vyžadována nezávislost auditora ve vztahu k účetní jednotce. Toto „uvolnění“ je způsobeno právě tím, že auditor nevyjadřuje svůj vlastní názor, ale podrobně uvádí pouze skutečnosti, ke kterým při provedení dohodnutých postupů dospěl. Není-li však nezávislost dodržena, musí být tato informace ve zprávě auditora uvedena.

Ověřovací zakázky, které nejsou audity ani prověrkami

S tímto druhem ověření se lze v současné době hojně setkat zejména v souvislosti s ověřováním čerpání různých dotací. Neznamená to však, že by tomu tak muselo být vždy. Za určitých podmínek může být postupováno například i dohodnutými postupy, případně může poskytovatel dotace v právním aktu o poskytnutí dotace stanovit konkrétní mezinárodní auditorský standard, na jehož základě musí být čerpání dotace ověřeno. Pokud tomu ovšem tak není, bude auditor při ověření postupovat právě podle mezinárodního standardu pro ověřovací zakázky, které nejsou auditem ani prověrkou historických finančních informací ISAE 3000^[6]. Dle uvedeného standardu provádí ověření odborník, nicméně se jedná pouze o terminologii a pro naše účely jej budeme označovat jako auditora.

Před samotným zahájením auditorské činnosti je nutné přesně dohodnout podmínky zakázky. ISAE 3000 umožňuje oba typy ověřovacích zakázek, tedy zakázku poskytující přiměřenou jistotu, při které vydává auditor závěr formulovaný pozitivní formou (že ověřovaná skutečnost podává věrný a poctivý obraz, že byla splněna určitá kritéria apod.), nebo zakázku poskytující omezenou jistotu (tedy nižší než přiměřenou), při které vydává auditor závěr formulovaný negativní formou (že auditor nezjistil takové skutečnosti, které by znamenaly, že ověřovaná skutečnost je významně nesprávná)^[2].

V závislosti na míře ujištění bude auditor provádět postupy dle svého odborného úsudku. Obecně však platí, že v případě přiměřené jistoty bude auditor dbát více na detailní testy a získávání informací z různých zdrojů, naopak v případě omezené jistoty bude dávat větší prostor svým analytickým testům a dotazování pracovníků účetní jednotky a sám bude testovat méně položek.

I v tomto případě platí výše uvedené, tedy že auditor může svůj závěr modifikovat v závislosti na jím stanovené významnosti (materialitě) svých zjištění a že před vydáním své zprávy bude požadovat písemné prohlášení odpovědných osob. Dá se tedy říci, že auditor bude v mnohém postupovat stejně jako při klasickém auditu účetní závěrky, avšak s rozdílným cílem ověření, který je daný sjednanými podmínkami zakázky a nejedná se o audit ani prověrku účetní závěrky.

Závěr

Postupně jsme si představili základní a nejčastější auditorské zakázky, ale také činnosti auditorů, které nejsou tak všeobecně povědomé. Uvedený přehled však jistě není nijak taxativní a činností auditora lze využít i při mnoha jiných příležitostech. Alespoň namátkově lze uvést jako příklad samotné sestavení účetní závěrky případně jiných finančních informací, poskytnutí odborného účetního stanoviska, ověření funkčnosti vnitřních kontrol apod. I když se zdaleka nejedná o povinnost, lze využít služeb auditora také v případě veřejnosprávní kontroly dle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole.

Cílem série článků o auditorské činnosti bylo přiblížit čtenáři jednotlivé auditorské zakázky a alespoň rámcově jej seznámit s jejich významem, základními procesy a výstupy. Snad tedy tyto příspěvky pomohly k lepší orientaci v činnostech auditora a případně k vhodnému výběru konkrétní auditorské zakázky.

Poznámky

1. Fyzická resp. právnická osoba, které bylo vydáno oprávnění provádět auditorskou činnost Komorou auditorů.
2. Blíže viz článek Auditorská činnost aneb co je audit.
3. Tedy vydat výrok s výhradou jistých skutečností, vydat záporný výrok, tedy že se nejedná o věrný a poctivý obraz, případně že nebylo postupováno v souladu se závaznými podmínkami, anebo odmítnout vydat výrok.
4. Například smlouva o emisi dluhopisů, smlouva o úvěru, smlouva o poskytnutí dotace, apod.
5. Situací, kdy může dojít k předání zprávy o věcných zjištěních i dalším uživatelům, ať už institucím nebo konkrétním osobám, může být realizace dohodnutých postupů ve veřejném sektoru.
6. Podpůrně však auditor může využít i mezinárodní standardy pro audit (ISA) nebo pro prověrky (ISRE).

Ing. Pavel Chmelík, asistent auditora, AUDIT – DANĚ, spol. s r. o.

Seriál Auditorská činnost

1. Auditorská činnost aneb co je audit, 16. 1. 2017
2. Přezkoumání hospodaření územního celku, 4. 4. 2017
3. Auditorská činnost – další auditní zakázky, 6. 6. 2017 (právě čtete)